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CAMERA DEI DEPUTATI
Martedì 30 ottobre 2018
83.
XVIII LEGISLATURA
BOLLETTINO
DELLE GIUNTE E DELLE COMMISSIONI PARLAMENTARI
Finanze (VI)
ALLEGATO

ALLEGATO

Schema di decreto legislativo recante attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi (Atto n. 42).

PARERE APPROVATO DALLA COMMISSIONE

  La VI Commissione Finanze,
   esaminato lo schema di decreto legislativo recante attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 (c.d. ATAD 1), che reca norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (Atto n. 42);
   evidenziato come lo schema di decreto intenda recepire le disposizioni della citata direttiva (UE) 2016/1164 come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 (cosiddetto ATAD 2) relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi, sulla base dei principi e dei criteri direttivi di delega contenuti nell'articolo 1 della legge di delegazione europea 2016-2017 (legge n. 163 del 2017);
   ricordato che la direttiva 2016/1164/UE fa parte del pacchetto antielusione varato dalla Commissione Europea, volto a introdurre una serie di limiti alla pianificazione fiscale aggressiva, con particolare riferimento alle situazioni in cui i gruppi societari sfruttano le disparità esistenti fra i sistemi fiscali nazionali;
   rilevato che, nella parte modificata dalla successiva direttiva (UE) 2017/952, la direttiva (UE) 2016/1164 è volta a contrastare i cd. disallineamenti da ibridi che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di qualificazione giuridica a norma delle leggi di due o più giurisdizioni, con il conseguente possibile effetto di asimmetrie fiscali comportanti anche una doppia non imposizione;
   osservato che tali interventi riguardano, in particolare, la vigente disciplina della deducibilità degli interessi passivi; la cosiddetta imposizione in uscita (exit tax); la tassazione dei proventi di società controllate non residenti; le disposizioni in materia di disallineamenti da ibridi; la ridefinizione, ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP, della nozione di intermediari finanziari e delle holding finanziarie e non finanziarie;
   richiamati i contenuti delle memorie depositate da rappresentanti del Dipartimento delle Finanze del Ministero dell'Economia e delle Finanze, dell'Agenzia delle entrate, della Guardia di finanza, dell'Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, di Assonime (Associazione fra le società italiane per azioni), nonché di Ance (Associazione Nazionale Costruttori Edili), nell'ambito delle audizioni svoltesi sul medesimo provvedimento presso la 6a Commissione Finanze del Senato;
   tenuto conto di quanto rilevato dai soggetti auditi, che hanno messo in evidenza come, con riferimento al settore delle imprese di costruzione, le disposizioni recate dall'articolo 1, comma 1, dello Schema, le quali dispongono l'applicazione della deducibilità limitata degli interessi passivi anche ai mutui contratti per la Pag. 39costruzione o ristrutturazione di immobili alla cui produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa, rischino di penalizzare le imprese edili, per le quali il ricorso all'indebitamento costituisce un aspetto fisiologico dell'esercizio dell'attività;
   rilevata la necessità di chiarire, all'articolo 1, comma 3, dello Schema, che gli interessi attivi riferiti a strumenti rappresentativi di capitale assumono rilevanza nella misura in cui concorrono, anche parzialmente, alla determinazione della base imponibile;
   rilevato come l'articolo 1 dello Schema non rechi una specifica disciplina delle eccedenze degli interessi passivi maturate in vigenza della tassazione di gruppo, né disponga in ordine alla libera circolabilità delle stesse eccedenze nell'ambito del consolidato;
   considerata la necessità, all'articolo 2 dello Schema, di garantire la compatibilità della normativa secondaria vigente che lo Schema intende confermare con le disposizioni di attuazione delle norme proposte;
   considerata l'esigenza, con riferimento all'articolo 3 dello Schema, di disciplinare anche l'ipotesi di trasferimento di asset dalla casa madre estera ad una stabile organizzazione in Italia, qualora lo Stato di provenienza non perda la potestà impositiva sugli asset trasferiti;
   rilevato che, sempre con riferimento all'articolo 3 dello Schema, appare necessario precisare l'ambito soggettivo di applicazione della disciplina dell’entry tax;
   rilevata l'esigenza, con riferimento all'articolo 4, di chiarire se è necessaria, per la disapplicazione della disciplina CFC, la presenza di tutti gli elementi indicati dalla norma per dimostrare l'effettivo svolgimento dell'attività di impresa;
   considerato che, in relazione al combinato disposto dei commi 5 e 11 dell'articolo 167 del TUIR, novellati dall'articolo 4 dello Schema, appare necessario alleggerire l'onere della prova a carico del contribuente in ordine all'esistenza di motivi non fiscali, nonché precisare il regime di validità dell'atto impositivo, qualora vi sia carenza di motivazione nell'avviso di accertamento;
   rilevato come appaia necessario allineare il testo dell'articolo 167, modificato dall'articolo 4 dello Schema, alla previsione dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della Direttiva ATAD, che fa riferimento non solo alle cessioni ma anche agli acquisti di beni, nonché alle prestazioni di servizi rese e ricevute con valore economico aggiunto scarso o nullo, per individuare l'esistenza di elementi reddituali che determinano l'applicazione della disciplina CFC;
   considerata la necessità, ancora in relazione ai disallineamenti da ibridi, di precisare che, ai fini delle norme proposte, rileva fiscalmente il solo disallineamento concretamente verificatosi, nonché di consentire al contribuente di fornire la prova contraria della legittimità del proprio operato con riferimento alle operazioni infragruppo e di introdurre l'obbligo di motivazione rafforzata negli atti impositivi emanati nell'alveo della disciplina anti-ibridi;
   considerato quanto sottolineato nel corso delle audizioni circa il fatto che la regolamentazione anti-ibridi della direttiva cd. ATAD 2 è disciplina cogente per tutti gli Stati UE, i suoi precetti sono vincolanti ed il loro eventuale inadempimento è sanzionabile e pertanto il contribuente dovrebbe disporre di adeguati strumenti giuridici che gli consentano di dimostrare che i tipici effetti dei fenomeni ibridi non si sono in concreto verificati;
   rilevato come sia emersa nel corso delle audizioni l'opportunità di chiarire se debbano o meno considerarsi intermediari finanziari anche gli intermediari finanziari non residenti che operino in Italia mediante una stabile organizzazione, tenuto conto che l'articolo 152 del TUIR impone alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti di redigere un rendiconto d'esercizio con le stesse modalità di redazione del bilancio seguite dai soggetti residenti Pag. 40aventi le medesime caratteristiche; nella medesima sede è emersa anche l'opportunità di chiarire, se la nozione fiscale di «società con partecipazione finanziaria» si applichi o meno anche nei confronti delle holding bancarie, nonché di intervenire sulle norme proposte per mantenere inalterato l'ambito soggettivo degli operatori finanziari che hanno l'obbligo di inviare le comunicazioni sui saldi e sulle movimentazioni dei rapporti attivi all'Anagrafe tributaria;
   considerato che in relazione alla normativa transitoria di cui all'articolo 13 dello Schema, è emersa l'opportunità di precisare il regime transitorio dei proventi e oneri finanziari che concorrono alla determinazione del «ROL fiscale»;
   preso atto che nel corso di tali incontri è emerso altresì come l'articolo 13, comma 4, dello Schema, consenta di fruire delle eccedenze a riporto del reddito operativo lordo (ROL), valutato secondo le norme vigenti (cd. ROL contabile), solo a copertura degli interessi passivi correlati a prestiti stipulati dall'impresa prima del 17 giugno 2016; tale limite potrebbe introdurre criticità per l'operatività delle imprese, specie di grandi dimensioni, che hanno programmato a sostegno dei propri investimenti futuri finanziamenti, ancora da perfezionare o perfezionati successivamente al 17 giugno 2016, facendo affidamento sulle notevoli consistenze di ROL contabile a riporto dai precedenti periodi e che non potrebbero più essere utilizzate ai sensi della nuova disciplina;
   ritenuto opportuno altresì garantire maggiore flessibilità al contribuente, nella scelta relativa alla eccedenza di ROL di cui si vuole usufruire ai fini della deduzione degli interessi passivi (ROL contabile pregresso o ROL fiscale di periodo), in luogo di quella vincolante prevista, nella prima dichiarazione dei redditi di applicazione del nuovo regime;
   richiamati infine i rilievi formulati nel corso delle medesime audizioni con riferimento alla nuova ed univoca nozione fiscale di «intermediari», introdotta dall'articolo 12 dello Schema, anche tenuto conto di quanto previsto dall'articolo 13, comma 9, dello Schema medesimo, che fa salvi i comportamenti comunque adottati in passato dai contribuenti, nell'incertezza derivante dal disallineamento tra le regole civilistiche in tema di individuazione degli intermediari finanziari e la disciplina fiscale,
  esprime

PARERE FAVOREVOLE

  con le seguenti osservazioni:
   a) valuti il Governo l'opportunità di sostituire, all'articolo 1, comma 1, alinea articolo 96, comma 1, le parole «compresi quelli inclusi nel costo dei beni» con le parole «diversi da quelli compresi nel costo dei beni», in modo da confermare quanto già previsto a legislazione vigente; a tal riguardo si osserva, però, che l'esclusione non è espressamente contemplata dalla Direttiva;
   b) valuti il Governo l'opportunità di modificare l'articolo 1, alinea articolo 96, comma 3, sopprimendo la parola «integralmente», al fine di chiarire che gli interessi attivi assumono rilevanza nella misura in cui concorrono, anche parzialmente, alla determinazione della base imponibile;
   c) valuti il Governo l'opportunità di modificare il medesimo articolo 1, alinea articolo 96, comma 14, inserendo dopo la parola «soggetto» le parole «, ad esclusione di quella generatasi in periodi d'imposta anteriori all'ingresso nel consolidato nazionale,», per chiarire la disciplina delle eccedenze degli interessi passivi con riferimento alla tassazione di gruppo;
   d) valuti il Governo l'opportunità di modificare il medesimo articolo 1, inserendo dopo il comma 1, il seguente comma: «2. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, agli articoli 84, comma 3, terzo periodo, 172, comma 7, quinto periodo, Pag. 41173, comma 10 e 181, le parole «di cui al comma 4 dell'articolo 96» sono sostituite dalle parole «di cui al comma 5 dell'articolo 96».
   e) valuti il Governo l'opportunità di modificare l'articolo 2, comma 2 dello Schema, inserendo dopo la parola «Entrate» le parole «, ove compatibili,», con finalità di coordinamento tra le vigenti norme attuative e quelle eventualmente emanate in futuro;
   f) valuti il Governo l'opportunità di modificare l'articolo 3, alinea articolo 166-bis, comma 1, sostituendo la lettera b) con la seguente: «b) un soggetto fiscalmente residente all'estero trasferisce attivi a una propria stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato» e sopprimendo, alla lettera c), le parole «e, per effetto del trasferimento, lo Stato di residenza di tale soggetto perde il diritto di tassare i redditi generati dall'azienda o dal ramo d'azienda trasferiti»; a tale ultimo riguardo si osserva, comunque, che la formulazione, di cui alla lettera c), contenuta nello Schema di decreto è conforme all'articolo 5, co. 1, della Direttiva;
   g) al fine di chiarire l'ambito soggettivo delle norme introdotte, valuti il Governo l'opportunità di modificare l'articolo 3, alinea articolo 166-bis, comma 1, lettera e), inserendo dopo le parole «all'estero» le parole «che esercita un'impresa commerciale» e sostituendo le parole «una società fiscalmente residente nel territorio dello Stato, effettua una scissione a favore di una o più beneficiarie» dalle parole «un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato, effettua una scissione a favore di uno o più beneficiari», nonché sostituendo, ai commi 3 e 5, le parole «della società incorporata, di quello della società scissa» con le parole «del soggetto incorporato, di quello del soggetto scisso»;
   h) verifichi il Governo, con riferimento all'articolo 4 dello Schema, l'opportunità di:
    al comma 1, alinea articolo 167, comma 5, chiarire la disciplina dell'esimente specificando, ai fini della sua applicabilità, la non necessaria compresenza di tutti gli elementi indicati nella norma (cfr. Circ. 51/2010);
    prevedere la sanzione della nullità ove l'atto impositivo non sia specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente (c.d. obbligo di «motivazione rafforzata»); si osserva a tal riguardo che questa specificazione consentirebbe di allineare la procedura di disconoscimento della CFC a quella prevista in materia di abuso, e risulterebbe coerente con la proposta – de iure condendo – di introdurre un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale (cfr. disegno di legge in tema di semplificazione fiscale A.C. 1074 – articolo 11);
    valutare l'eliminazione del diverso trattamento attualmente riservato alle imprese bancarie, finanziarie e assicurative per l'esimente di cui all'attuale articolo 167, co. 5, lett. a);
   i) valuti il Governo l'opportunità di modificare l'articolo 4, comma 1 dello Schema, alinea articolo 167, comma 4, lettera b), sostituendo il numero 6) con i seguenti: «6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; 7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
   l) valuti il Governo – ove intenda accogliere i rilievi di cui alla lettera i) – l'opportunità di aggiungere all'articolo 4, comma 1 dello Schema, alinea articolo 167, dopo il comma 4, il seguente comma: «4-bis. Con apposito decreto del Ministro dell'economia e delle finanze si provvede Pag. 42ai fini dell'individuazione dei beni e servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo», ivi anche opportunamente indicando i termini per l'emanazione del decreto medesimo; si osserva che le indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 14 maggio 2018, emanato ai sensi del comma 7 dell'articolo 110, recante linee guida per l'applicazione delle disposizioni in materia di prezzi di trasferimento, definisce all'articolo 7 esclusivamente i «servizi a basso valore aggiunto» e non anche i beni;
   m) valuti il Governo l'opportunità di esplicitare, nella disciplina dei disallineamenti da ibridi recata dagli articoli da 6 a 11 dello Schema che, ai fini delle norme proposte, rileva il disallineamento concreto; valuti, inoltre, in seno alla disciplina delle operazioni infragruppo, l'opportunità di prevedere la possibilità per il contribuente di fornire la prova della legittimità del suo operato; valuti l'opportunità di estendere alla disciplina anti-ibridi l'obbligo di «motivazione rafforzata» previsto dall'articolo 10-bis, comma 8 della legge n. 212 del 2000;
   n) valuti il Governo l'opportunità di istituire un apposito elenco pubblico – da aggiornare periodicamente ed in modo sistematico – degli Stati che hanno introdotto e/o implementato normative nazionali anti-ibridi;
   o) valuti il Governo l'opportunità di modificare l'articolo 12, comma 1, lettera d), alinea articolo 162-bis, lettera a), inserendo nella nozione di intermediari finanziari valevole a fini fiscali anche gli intermediari finanziari non residenti, ma che operino in Italia mediante una stabile organizzazione, nonché di sostituire, alla lettera b), le parole «di cui al numero 4 della lettera a)» con le parole «che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni in intermediari finanziari» al fine di inserire le holding bancarie tra i soggetti qualificati come società con partecipazione finanziaria; si osserva che ne consegue un ampliamento del novero di soggetti qualificati come società con partecipazione finanziaria, con rilevanti riflessi sulla disciplina fiscale applicabile (deducibilità interessi passivi, deducibilità svalutazione crediti, addizionale Ires, determinazione base imponibile Irap);
   p) valuti il Governo l'opportunità di sostituire l'articolo 12, comma 4, con il seguente: «4. Il comma 10 dell'articolo 10 del decreto legislativo 13 agosto 2010, n. 141, è sostituito dal seguente: «10. Gli obblighi comunicativi di cui all'articolo 7, sesto e undicesimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, permangono nei confronti delle società di partecipazione non finanziaria e assimilati di cui, alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 162-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, anche se esclusi dagli obblighi dell'articolo 106 del decreto legislativo 1o settembre 1993, n. 385» , per mantenere inalterato l'ambito soggettivo degli operatori finanziari che hanno l'obbligo di inviare le comunicazioni sui saldi e sulle movimentazioni dei rapporti attivi all'Anagrafe tributaria;
   q) valuti il Governo l'opportunità di modificare l'articolo 13, sostituendo il comma 3, lettera a), con la seguente:

    «a) non si tiene conto dei proventi e degli oneri rilevati all'interno del valore e dei costi della produzione nel conto economico dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti e per i quali sussistono le seguenti condizioni: ai fini dell'articolo 96 del TUIR, nel testo vigente anteriormente alle modifiche apportate dall'articolo 1, hanno concorso alla formazione del risultato operativo lordo dell'esercizio in cui sono stati rilevati contabilmente; al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2018 non hanno ancora assunto, in tutto o in parte, rilevanza fiscale e assumono rilevanza fiscale negli esercizi successivi»;
   r) valuti inoltre il Governo l'opportunità di modificare il comma 4 del medesimo Pag. 43articolo 13, inserendo dopo le parole «tale data» le parole «a seguito di variazioni contrattuali»;
   s) valuti altresì il Governo l'opportunità, tenendo conto dei possibili effetti sul gettito, di sostituire il comma 5 con il seguente: «5. Nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2018 il contribuente può scegliere, ai fini della deduzione degli interessi passivi indicati nel comma 4, se utilizzare prioritariamente l'ammontare di cui alla lettera a) o l'importo di cui alla lettera b) del comma 4.»;
   t) valuti infine il Governo l'opportunità di aggiungere ai commi 9 e 10 dell'articolo 13 il seguente periodo: «Ai fini del presente comma sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione del reddito complessivo e del valore della produzione netta purché prodotti da comportamenti fra loro coerenti manifestati entro l'8 agosto 2018».