Accertamento e riscossione tributi

Gli studi di settore

Durante la XV legislatura si è assistito ad un generale riassetto della disciplina degli studi di settore. Il legislatore è infatti intervenuto sulla disciplina della revisione periodica degli studi di settore, sulle norme che ne disciplinano l’utilizzo ai fini dell’accertamento, nonché sul sistema sanzionatorio e sulla validità di tali strumenti a fini probatori.

Il quadro normativo

Gli studi di settore (introdotti nell’ordinamento dall’articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331[1]) sono strumenti diretti a facilitare la ricostruzione induttiva dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo, attraverso la determinazione di funzioni di ricavo e compenso per gruppi omogenei di contribuenti operanti nello stesso settore di attività.

Essi valutano la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi dalle singole attività economiche e si avvalgono di un metodo informatizzato, elaborato su base statistica, che consente ai contribuenti il calcolo dei ricavi o dei compensi presunti dall’attività di ogni singola impresa o professionista (c.d. procedura di calcolo). Gli studi sono realizzati tramite la raccolta sistematica di dati: sia quelli di carattere fiscale, sia quelli di tipo “strutturale” che caratterizzano l’attività e il contesto economico in cui questa si svolge. In particolare essi sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (processo produttivo, area di vendita, ecc.) che esterne all’azienda o all’attività professionale. Essi tengono infatti conto delle caratteristiche dell’area territoriale e del contesto economico in cui opera l’azienda.

La legge n. 146 del 1998[2] (articolo 10, comma 1) ha previsto espressamente che l’Amministrazione finanziaria possa effettuare accertamenti basati sugli studi di settore. Si tratta pertanto di una tipologia di accertamento ulteriore, che si aggiunge a quelle già previste dal D.P.R. n. 600 del 1973 e che con esse si raccorda. Ai sensi della normativa vigente, gli studi di settore sono approvati con decreti ministeriali e sono soggetti a revisione periodica.

Revisione degli studi di settore

La legge finanziaria 2007 (articolo 1, commi 13 e 15 della legge n. 296 del 2006) ha ridisciplinato le modalità di revisione e di aggiornamento degli studi di settore[3]. Ai sensi della disciplina introdotta, gli studi di settore sono soggetti a revisione ogni tre anni dalla data di entrata in vigore dello studio di settore stesso, ovvero della sua ultima revisione (anziché con cadenza quadriennale, come previsto dalla legge finanziaria 2005).

La norma prevede inoltre che nella fase di revisione degli studi di settore si tenga anche conto dei dati e delle statistiche ufficiali, quali quelli di contabilità nazionale, al fine di mantenere, nel medio periodo, la rappresentatività degli stessi rispetto alla realtà economica cui si riferiscono. La revisione degli studi di settore è programmata con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate da emanare entro il mese di febbraio di ciascun anno.

Il programma delle revisioni degli studi di settore è stato approvato, per il 2008, con Provvedimento del 14 febbraio 2008.

Gli indicatori di normalità economica

La citata legge finanziaria 2007 ha disposto (articolo 14, comma 1) in via transitoria che, fino all’elaborazione e revisione degli studi di settore, per l’applicazione degli studi esistenti si tenga conto, accanto ai cosiddetti “indicatori di coerenza” (vedi infra), anche di specifici indicatori di normalità economica idonei all’individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività da esso svolta. Tali indicatori debbono essere forniti di significativa rilevanza.

 

Il comma 2 dell’articolo 10-bis, stabilisce che per l’elaborazione e la revisione degli studi di settore deve anche tenersi conto di valori di coerenza, risultanti da specifici indicatori definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore economico.

Nell’applicazione degli studi di settore a fine di accertamento, l’analisi della coerenza – sulla base di indici (ad esempio: produttività per addetto, rotazione di magazzino) determinati in relazione alle singole aree economiche – costituisce una fase fondamentale per individuare anomalie nei dati comunicati dal contribuente, anche in presenza di ricavi dichiarati congrui rispetto agli importi presunti in base al pertinente studio di settore. Gli indici di coerenza fanno riferimento a comportamenti ritenuto “normali” nel settore economico considerato. Lo scostamento rispetto ad essi consente di riconoscere elementi critici, ad esempio in relazione all’impiego di personale irregolare, a situazioni anomale di magazzino o di area acquisti ovvero a irregolarità di natura contabile.

 

Con D.M. 20 marzo 2007 (Gazz.Uff. 31 marzo 2007, n. 76, S.O.), modificato dall'art. 1, D.M. 4 luglio 2007 (Gazz. Uff. 13 luglio 2007, n. 161), sono stati approvati gli specifici indicatori di normalità economica, idonei all'individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta.

La legge finanziaria 2007, inoltre (articolo 1 comma 19), allo scopo di orientare le attività di controllo nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo cui non sono applicabili gli studi di settore, ha previsto la determinazione di specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare.

Ai medesimi fini, nelle ipotesi di cessazione dell’attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell’attività (che costituiscono ordinariamente causa di esclusione dell’applicabilità degli studi), è stato previsto che possa venire richiesta la compilazione del modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore. Si tratta del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, da allegarsi alla dichiarazione dei redditi.

Il comma 20 ha prescritto altresì la determinazione di appositi indicatori di coerenza per l’individuazione dei requisiti minimi di continuità dell’attività, con riferimento al primo periodo d’imposta in cui essa viene esercitata, relativamente ai soggetti indicati dall’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (società di capitali, società cooperative, società di mutua assicurazione), esclusi dall’applicazione degli studi di settore. Tali indicatori sono definiti tenendo conto delle caratteristiche e delle modalità di svolgimento dell’attività medesima.

L’approvazione degli indicatori è stata rimessa ad un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate; ai sensi delle norme introdotte essi possono essere elaborati anche per settori economicamente omogenei, e hanno trovato applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006.

Gli indicatori di coerenza sono stati definiti con Provvedimento 7 marzo 2007.

Il comma 22 ha disposto che venga programmata, sulla base di appositi criteri selettivi, una specifica attività di controllo nei confronti dei soggetti che risultano incoerenti per effetto dell’applicazione degli indicatori.

L’applicazione dell’accertamento basato sugli studi di settore

L’articolo 10, comma 1 della legge n. 146 del 1998 (modificato dall’articolo 1, comma 23, lettera b) della legge finanziaria 2007) prevede che gli accertamenti basati sugli studi di settore siano effettuati nei confronti dei contribuenti quando l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi. L'ufficio peraltro, prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Le modalità di effettuazione dell’accertamento sono disciplinate dallo stesso articolo 10.

 

La legge finanziaria 2007 (articolo 1, comma 16) ha ridefinito le fattispecie alle quali non si applicano gli studi di settore ai fini dell’accertamento.

In particolare, gli accertamenti basati sugli studi di settore non si applicano ai soggetti che:

a)      hanno dichiarato ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi[4], di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Tale limite non può, comunque, essere superiore a 7,5 milioni di euro;

b)      hanno iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta. Non si applicano comunque in caso di cessazione e inizio dell'attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l'attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti;

c)      si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell'attività.

Utilizzazione degli studi di settore ai fini dell’accertamento

La legge finanziaria 2007 ha inoltre ridisciplinato (articolo 1, comma 17) le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento.

Per effetto di tale novella, in sede di rettifica del reddito d’impresa o dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione, è precluso l’utilizzo di presunzioni semplici[5] - anche se gravi, precise e concordanti - qualora il contribuente destinatario dell’accertamento abbia dichiarato, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello di congruità rilevante ai fini dell’applicazione degli studi di settore, anche tenendo conto degli specifici indicatori definiti a norma del citato comma 2 dell’articolo 10-bis della legge n. 146 del 1998

La preclusione opera a condizione che l’ammontare delle attività non dichiarate non sia superiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. In ogni caso, la preclusione non si applica se l’ammontare delle attività non dichiarate supera la soglia dei 50 mila euro.

In altri termini, se il contribuente risulta congruo rispetto agli studi di settore, l’amministrazione finanziaria non potrà esperire nei suoi confronti rettifiche di tipo analitico-induttivo, basate su presunzioni semplici, fino al 40 per cento dei ricavi o dei compensi dichiarati dal contribuente medesimo ed entro il limite massimo di 50 mila euro.

 

L’avviso di accertamento deve esprimere i motivi che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore, in quanto ritenute inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente.

L’illustrata disposizione si applica a condizione che le informazioni inserite dal contribuente nei modelli predisposti per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore non siano viziate da irregolarità tali da rendere applicabili le sanzioni introdotte, rispettivamente, nei decreti legislativi n. 446 e n. 471 del 1997 dai commi 25, 26 e 27 del presente articolo 1.

 

La preclusione introdotta dalla disposizione testé descritta si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007.

 

Il comma 18 dell’articolo 1 ha regolato altresì l’efficacia delle nuove norme introdotte dai commi 16 e 17, stabilendo che esse abbiano applicazione dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007.

Tuttavia, relativamente al disposto della lettera b) del comma 4 dell’articolo 10 della legge n. 146 del 1998 (come sostituito dal comma 16, relativo ai contribuenti che abbiano iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta) si prevede che abbia effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006.

Si tratta della disposizione esclude che dall’accertamento sulla base degli studi di settore i contribuenti che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta, salvo il caso di cessazione e inizio nel periodo di sei mesi da parte dello stesso soggetto, ovvero quando l’attività iniziata costituisca la mera prosecuzione di quella precedentemente svolta da altri soggetti.

Il sistema sanzionatorio

I commi 25, 26 e 27 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2007 prevedono – in termini sostanzialmente identici per le imposte sui redditi, l’IVA e l’IRAP – l’incremento della sanzione amministrativa pecuniaria nei casi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, qualora il maggior reddito d’impresa, arte o professione accertato ecceda di oltre il 10 per cento quello dichiarato.

In particolare, il comma 25 integra con un nuovo comma 2-bis l’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (“Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi”).

L’articolo trova applicazione con riferimento alle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi.

Tale nuovo comma 2-bis prevede che la misura della sanzione minima e massima indicata al comma 2 (ossia la sanzione dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito, stabilita per la dichiarazione di reddito imponibile inferiore a quello accertato o comunque di imposta inferiore a quella dovuta o credito superiore a quello spettante, nonché per esposizione di indebite detrazioni d’imposta o indebite deduzioni dall’imponibile) sia elevata del 10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.

 

Si escludono dalla fattispecie sanzionabile i casi di inesatta indicazione dei medesimi dati. L’incremento della sanzione non si applica se il maggior reddito d’impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato. Si fa riferimento al reddito di lavoro autonomo, conseguente al precedente richiamo del reddito di arte o professione.

Analogamente, il comma 27 della legge finanziaria 2007 ha aggiunto, nell’articolo 32 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (“Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali”), un nuovo comma 2-bis, da applicarsi alle dichiarazioni relative all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

Pertanto, la misura della sanzione minima e massima prevista dal comma 2 (rispettivamente, una e due volte l’ammontare della maggiore imposta dovuta in caso di dichiarazione di imponibile inferiore a quello accertato o imposta inferiore al dovuto) è elevata del 10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. L’incremento della sanzione non si applica se la maggiore imposta accertata o la minore imposta detraibile o rimborsabile, a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento di quella dichiarata.

Si escludono anche qui dalla fattispecie sanzionabile i casi di inesatta indicazione dei medesimi dati.

La valenza probatoria degli indicatori di normalità economica: le modifiche recate dal d.l. n. 81/2007 e dalla legge finanziaria 2008.

Il decreto-legge n. 81 del 2007[6] (articolo 15, comma 3-bis) ha apportato modifiche alla disciplina degli indicatori di normalità economica, attribuendo ad essi natura sperimentale e disponendo che i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi da essi desumibili costituiscano presunzioni semplici.

Viene poi precisato che i contribuenti che dichiarano ricavi, compensi o corrispettivi inferiori a quelli derivanti dagli indicatori economici “non sono soggetti ad accertamenti automatici” sicché, ove l'ufficio intenda integrare o rettificare la dichiarazione annuale, subisce l'onere di “motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati”.

 

Successivamente la legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 252 della l. 24 dicembre 2007, n. 244)[7] ha posto in capo all’Agenzia delle entrate l'onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l'attribuzione dei maggiori ricavi o compensi che risultano dall'applicazione degli indicatori di normalità economica, fino all'entrata in vigore dei nuovi studi di settore.

A tal fine, la disposizione in esame inserisce all'articolo 1, comma 14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) un ulteriore periodo a mente del quale, ai fini dell'accertamento, l'Agenzia delle entrate ha l'onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l'attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica.

La disposizione in esame specifica che, in ogni caso, i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi inferiori a quelli previsti dai richiamati indicatori non sono soggetti ad accertamenti automatici.

 

La circolare 23 gennaio 2008, n. 5 dell’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti sui riflessi che il DL n. 81/2007[8] e la disposizione della legge n. 244/2007 (finanziaria 2008) in commento determinano sull’attività di accertamento derivante dagli studi di settore[9] con particolare riferimento all’applicazione degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge n. 296 del 27 dicembre 2006, n. 296.

L’articolo 15 del DL n. 81/2007, introducendo i commi 14-bis e 14-ter all’articolo 1 della finanziaria 2007, ha disposto che gli indicatori di normalità economica:

-          hanno natura sperimentale,

-          costituiscono presunzioni semplici;

-          non danno luogo ad accertamenti automatici; pertanto, nel caso in cui il valore dichiarato dal contribuente risulti inferiore a quello desumibile dagli indicatori, spetta all’ufficio accertatore motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati.

Nell’accertamento effettuato in base agli studi di settore l’onere di fornire materiale probatorio spetta, in primo luogo al contribuente in sede di contraddittorio; in caso di applicazione degli indicatori l’Ufficio comunque deve accompagnare questi ultimi con ulteriori elementi, a prescindere dall’atteggiamento che il soggetto sottoposto a controllo terrà in sede di contraddittorio.

Secondo quanto evidenziato nella circolare, la norma in esame non determina effetti sostanziali in termini di accertamento; ciò in quanto la natura di “accertamento automatico” attribuito agli studi di settore risulta attenuato se si considera che il contribuente, normalmente, avvia un contraddittorio e pertanto l’amministrazione finanziaria deve intervenire anche fornendo, eventualmente, una documentazione probatoria. In particolare, con riferimento agli studi di settore, viene escluso che “l’utilizzo possa avvenire in modo indiscriminato (o “automatico”), non solo con riguardo alle stime operate tenendo conto degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge finanziaria del 2007, ma anche per quelle effettuate senza il contributo degli indicatori medesimi”.

L’Agenzia delle entrate afferma che la presunzione semplice opera in presenza di stime “fondatamente idonee allo scopo che si propongono”. In proposito, vengono richiamate anche le circolari n. 31 del 22 maggio 2007 e n. 38 del 12 giugno 2007 nelle quali si riteneva che gli accertamenti automatici “…devono essere sempre calibrati tenendo in debito conto tutti gli elementi offerti dal contribuente per dimostrare che i ricavi o compensi presunti non sono stati effettivamente conseguiti……” e che l’azione di controllo deve essere sempre ispirata a “…criteri di ragionevolezza tali da evitare la penalizzazione di contribuenti per i quali il meccanismo presuntivo potrebbe risultare non idoneo a cogliere le effettive condizioni di esercizio dell’attività, soprattutto nel caso in cui evidenzi scostamenti rilevanti rispetto al dichiarato….”.

Ad ulteriore chiarimento di quest’ultimo assunto, viene precisato, peraltro, che nei casi in cui lo scostamento del valore dei ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati sia particolarmente elevato, sia in termini assoluti che in termini percentuali, l’Ufficio è sempre tenuto a verificare, anche nel contraddittorio con il contribuente, l’eventuale esistenza di cause che abbiano influito negativamente sul normale svolgimento dell’attività, indipendentemente dal fatto che si tratti o meno di situazioni coincidenti con quelle già contemplate dalla prassi amministrativa, così come la corretta attribuzione al “cluster” di riferimento dell’attività effettivamente esercitata.

La circolare evidenzia, pertanto, che le modifiche introdotte dal comma 252 in commento, hanno un contenuto sostanzialmente analogo a quanto già previsto nella normativa previgente. In particolare, la circolare ritiene che “alla stima dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge finanziaria per il 2007 ed approvati con il D.M. del 20 marzo 2007 non viene riconosciuta una piena capacità di rappresentare adeguatamente l’effettiva situazione produttiva del contribuente. Per questo motivo, la stima in questione può essere utilizzata, in sede di accertamento, con modalità da considerare “sperimentali”. I maggiori ricavi o compensi da essi desumibili costituiscono una “presunzione semplice”, che assume valore probatorio ed efficacia persuasiva in giudizio in quanto dotata dei requisiti della gravità, precisione e concordanza”.

 

L’applicazione degli indicatori di normalità economica - e quindi della disciplina in tema di onere di motivazione e della prova - si avrà fino all'entrata in vigore dei nuovi studi di settore varati secondo le procedure, anche di concertazione con le categorie, contenute nelle norme di revisione richiamate dalla legge finanziaria per il 2007.



[1]     Convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

[2]     Legge 8 maggio 1998, n. 148, recante “Disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione del sistema tributario e per il funzionamento dell’Amministrazione finanziaria, nonché disposizioni varie di carattere finanziario”.

[3]     In particolare, il comma 13 ha introdotto un articolo 10-bis alla citata l. n. 146 del 1998.

[4]     Il comma 1 dell’articolo 54 del TUIR stabilisce che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell'arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.

      Il riferimento all’articolo 85 (corrispondente al vecchio articolo 53), comma 1, lettera c), del medesimo TUIR è integrato dall’aggiunta delle lettere d) ed e), di nuova introduzione, che disciplinano affini tipologie di ricavo, alle quali è dunque estesa l’esclusione, e che quindi non concorrono al raggiungimento del limite per l’applicabilità degli studi di settore.

      L’articolo 85, comma 1, del TUIR definisce la nozione di ricavo.

      La lettera c) riguarda i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società e altri enti, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione prevista dall’articolo 87 (“Plusvalenze esenti”), anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.

      La lettera d) si riferisce ai corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell’articolo 44 emessi da società e altri enti, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l’esenzione prevista dall’articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.

      La lettera e) riguarda, infine, i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa, diversi da quelli indicati alla lettere c) e d), che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.

[5]     Le presunzioni sono le conseguenze che la legge (presunzioni legali) o il giudice (presunzioni semplici) trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato. Le presunzioni semplici – per avere valenza probatoria – devono essere gravi, precise e concordanti.

[6]     Decreto-legge 2 luglio 2007, n. 81, recante disposizioni urgenti in materia finanziaria, convertito in legge con modificazioni, dall’art. 1, L. 3 agosto 2007, n. 127.

[7]     Novellando le disposizioni recate dalla legge finanziaria 2007 (articolo 1, comma 14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 ).

[8]     “Disposizioni urgenti in materia finanziaria” convertito con modificazioni nella legge n. 127 del 3 agosto 2007.

[9]     Disciplinati dall’articolo 62-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.