Camera dei deputati

Con riferimento alle aliquote, come anticipato in precedenza, la legge di stabilità 2016 ha abbassato la misura dell'IRES per la generalità delle imprese dal 27,5 al 24 per cento, a decorrere dal 2017. 

La legge di bilancio 2019 (commi 28-34) aveva introdotto la cd. mini-IRES, ossia l'applicazione di una aliquota agevolata al 15 per cento su parte del reddito delle imprese che avessero incrementato i livelli occupazionali ed effettuato nuovi investimenti. Tale misura è stata poi sostituita (articolo 2, decreto-legge n. 34 del 2019) con una progressiva riduzione dell'aliquota IRES sulla parte di reddito di impresa correlata al reimpiego degli utili, rimodulata nel tempo in modo da raggiungere il 20 per cento a decorrere dal 2023 e, tuttavia, anch'essa mai entrata in vigore).

La legge di bilancio 2020 ha infine ripristinato, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (in sostanza, dal 2019), l'applicazione del cd. meccanismo fiscale di aiuto alla crescita economica - ACE, sopprimendo le predette misure di incentivo alle imprese, legate al reinvestimento degli utili, disposte durante l'anno 2019.

L'ACE, istituito per la prima volta dal decreto-legge n. 201 del 2011 e la cui disciplina è stata ritoccata più volte negli anni successivi, consiste nella detassazione di una parte degli incrementi del patrimonio netto, o meglio nella deduzione di un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio. Pertanto, l'agevolazione spetta alle imprese il cui capitale proprio viene incrementato mediante conferimenti in denaro e accantonamenti di utili a riserva, allo scopo di costituire un incentivo per la patrimonializzazione delle imprese. Per il calcolo dell'importo deducibile si effettua la somma dei componenti che hanno inciso positivamente (conferimenti, utili accantonati) e negativamente (riduzioni di patrimonio con attribuzione ai soci, acquisti di partecipazioni in società controllate, acquisti di aziende o rami di aziende) sul capitale. A tale base si moltiplica un'aliquota percentuale, fissata all'1,3 per cento dalla legge di bilancio 2020.

Per l'anno 2021, l'aliquota ACE è stata pari al 15% (per effetto del decreto-legge Sostegni-bis, articolo 19 del decreto-legge n. 73 del 2021), nel limite massimo di 5 milioni di euro, con possibilità di utilizzare l'agevolazione sotto forma di credito di imposta.

 La legge di bilancio 2020 ha maggiorato l'IRES, portandola al 27,5 per cento (in luogo della misura ordinaria del 24 per cento) sui redditi derivanti dallo svolgimento di attività in regime di concessione, nei periodi di imposta 2019, 2020 e 2021.

In questa sede si rammenta che la legge di bilancio 2019 ha abrogato il regime opzionale dell'imposta sul reddito d'impresa (Iri) introdotto dalla legge di bilancio 2017 e disciplinato dall'articolo 55-bis Tuir. Tale meccanismo avrebbe consentito a imprese individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria e società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria di applicare la tassazione proporzionale e separata del reddito d'impresa, con l'aliquota IRES. L'entrata in vigore del regime era stata differita al 1° gennaio 2018. L'abrogazione dell'Iri è stabilita a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (quindi dal 2018 per i contribuenti "solari"). Pertanto, alla luce del differimento dell'entrata in vigore e della successiva abrogazione, in sostanza il regime non ha mai esplicato effetti.

Con riferimento alle modifiche strutturali all'Ires, si ricorda che è stata introdotta l'applicazione del cd. principio di derivazione rafforzata (secondo il quale la determinazione del reddito d'impresa a fini Ires è coerente con la rappresentazione contabile, in deroga alle norme del Testo Unico delle Imposte sui Redditi) alle microimprese che optano per la redazione del bilancio in forma ordinaria; i criteri di imputazione temporale discendenti dal principio di derivazione rafforzata sono stati estesi, per le imposte sui redditi e per l'Irap, alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili, a condizione che si tratti di componenti negativi di reddito per cui non è scaduto il termine per presentare dichiarazione integrativa. Tali novità si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 22 giugno 2022 (per effetto del decreto-legge semplificazioni fiscali, articolo 8 del decreto-legge n. 73 del 2022).

La legge di bilancio 2022 (articolo 1, commi 8 e 9 della legge n. 234 del 2021) dal 2022 esenta da Irap i contribuenti persone fisiche che esercitano attività commerciali, nonché arti e professioni. Sono previste specifiche forme di copertura del mancato gettito Irap in favore delle Regioni e delle Province autonome, mediante l'istituzione di apposito Fondo. 

Si ricorda che il disegno di legge di delega fiscale (per cui si veda il relativo tema), approvato dalla Camera ma il cui iter si è interrotto a seguito del termine anticipato della legislatura, prevedeva il graduale superamento dell'Irap, con riassorbimento del relativo gettito attraverso tributi attualmente esistenti, preservando la manovrabilità da parte degli enti territoriali e il livello di finanziamento del servizio sanitario nazionale, senza caricare di ulteriori oneri i redditi da lavoro dipendente e assimilati.

Con riferimento alle misure per fronteggiare i rincari energetici, si ricorda inoltre che è stato introdotto per il 2022 il cd. contributo straordinario contro il caro bollette, ovvero l'imposta sugli extraprofitti a carico delle imprese operanti nel settore energetico (articolo 37 del decreto-legge n. 21 del 2022, articolo 52 del decreto-legge 50 del 2022 e articolo 42 del decreto-legge n. 115 del 2022) dovuta in misura pari al  25 per cento dell'incremento del saldo tra operazioni attive e passive realizzato dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile marzo 2022, rispetto al medesimo periodo tra il 2020 e il 2021 (il cosiddetto "extraprofitto"). Sono esclusi i soggetti che conseguono un incremento del saldo fino a 5 milioni di euro o, comunque, inferiore al 10 per cento. La disciplina di tale contributo straordinario, con particolare riferimento alla base imponibile, è stata modificata dalla legge di bilancio 2023.  Il provvedimento ha istituito un contributo di solidarietà straordinario sotto forma di prelievo temporaneo per l'anno 2023 per i soggetti che producono, importano, distribuiscono o vendono energia elettrica, gas naturale o prodotti petroliferi. Si rinvia al relativo tema sulle misure per fronteggiare i rincari energetici per ulteriori informazioni.

Si ricorda sinteticamente che il regime forfettario (cd. ex minimi) è stato introdotto dalla legge di stabilità 2015 (articolo 1, commi 54- 89 della legge n. 190 del 23 dicembre 2014) ed è destinato agli operatori economici di ridotte dimensioni. Esso prevede rilevanti semplificazioni ai fini Iva e ai fini contabili, e consente, altresì, la determinazione forfetaria del reddito da assoggettare a un'unica imposta con aliquota al 15% sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap. Esso è inteso dal legislatore il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un'attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso dei requisiti stabiliti dalla legge e, contestualmente, non incorrano in una delle cause di esclusione. Esso prevede una scadenza legata ad un numero di anni di attività o al raggiungimento di una particolare età anagrafica. La sua applicazione, pertanto, è subordinata solo al verificarsi delle condizioni e al possesso dei requisiti prescritti dalla legge.

Si rinvia per una puntuale sintesi al sito dell'Agenzia delle entrate.

Con riferimento alle principali modifiche apportate nel corso degli ultimi anni, si ricorda che la legge di bilancio 2020 (commi 691 e 692 della legge n. 160 del 2019):

• ha soppresso l'imposta sostitutiva al 20% che si sarebbe dovuta applicare (cd. flat tax) ai contribuenti con ricavi tra 65.001 e 100.000 euro a partire dal 2020;
• ha reintrodotto, come condizione per l'accesso al regime forfettario al 15%, il limite delle spese sostenute per il personale e per il lavoro accessorio, nonché l'esclusione per i redditi di lavoro dipendente eccedenti l'importo di 30.000 euro;
• ha stabilito un sistema di premialità per incentivare l'utilizzo della fatturazione elettronica.

L'articolo 6 del cosiddetto decreto crescita (decreto n. 34 del 2019) stabilisce che anche i contribuenti che applicano il regime forfettario o che applicheranno, a partire dal 2020, il nuovo regime sostitutivo delle imposte sui redditi e dell'Irap, e che si avvalgono dell'impiego di dipendenti e collaboratori, devono effettuare le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Inoltre l'articolo 6-bis, relativo agli obblighi informativi posti a carico di coloro che intendono accedere al cd. regime forfettario (articolo 1, comma 73, legge n. 190 del 2014), prevede che tali oneri informativi non comprendano dati ed informazioni già presenti, alla data di approvazione dei modelli di dichiarazione dei redditi, nelle banche dati a disposizione dell'Agenzia delle Entrate, ovvero che siano da comunicare o dichiarare alla stessa entro la data di presentazione dei medesimi modelli di dichiarazione dei redditi.

Secondo i dati delle statistiche fiscali dell'Osservatorio sulle partite Iva per l'anno 2018, pubblicati sul sito del Dipartimento delle finanze del MEF, nell'anno 2018 i soggetti che hanno aderito al regime forfetario (anziché al regime fiscale ordinario) sono stati 195.559, con un aumento del 6% in confronto al 2017; tali adesioni rappresentano il 38,1% del totale delle nuove aperture di partita Iva.

Dal 1° luglio 2022 l'obbligo di fatturazione elettronica è esteso anche ai titolari di partita Iva in regime forfettario per i soggetti che nell'anno precedente abbiano conseguito ricavi superiori a euro 25.000, e per tutti gli altri dal 1° gennaio 2024 (articolo 18 del decreto-legge n. 36 del 2022). Si rinvia al tema su Iva e fatturazione elettronica per dettagli.

• Il regime forfetario
  aggiornato a 5 luglio 2018

Il legislatore fiscale negli anni ha ritoccato la tassazione del settore produttivo - fermi restando i lineamenti fondamentali delle imposte dirette - con l'introduzione di numerose agevolazioni sotto forma di deduzioni, detrazioni e soprattutto di crediti di imposta. Tale sistema di agevolazioni ha consentito di alleggerire da un lato il carico fiscale sulle imprese e, con interventi mirati in specifici settori, di sostenere la crescita economica.

Nella XVIII Legislatura le innovazioni in tema di credito di imposta non hanno soltanto riguardato le singole agevolazioni create ex novo in occasione delle contingenze emergenziali, ovvero reiterate negli anni a sostegno delle imprese, ma hanno anche investito i lineamenti generali di tale istituto, con l'estensione dei limiti di compensazione e, soprattutto, con l'introduzione e diffusione della disciplina della cessione dei crediti di imposta.

In primo luogo, come anticipato, il legislatore è intervenuto sul limite dei crediti di imposta e dei contributi compensabili, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, limite che è previsto dall'articolo 34, comma 1 (primo periodo), della legge 23 dicembre 2000, n. 388.

In origine si prevedeva che, a decorrere dal 1° gennaio 2001, il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili - ovvero rimborsabili - ai soggetti intestatari di conto fiscale fosse fissato in 1 miliardo di lire (516 mila euro) per ciascun anno solare. Tale limite è stato successivamente aumentato a 700.000 euro dal decreto-legge n. 35 del 2013 (articolo 9, comma 2).

In occasione dell'emergenza pandemica, l'articolo 147 del decreto legge Rilancio (n. 34 del 2020) ha incremento il predetto limite, per il solo anno 2020, portandolo a 1 milione di euro; l'articolo 22 del decreto legge Sostegni-bis (n. 73 del 2021) ha ulteriormente elevato, per il solo 2021, a 2 milioni di euro il richiamato limite.

La legge di bilancio 2022 (articolo 1, comma 72 della legge n. 234 del 2021) ha disposto, a regime, che dal 2022 il limite annuo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili venga fissato in 2 milioni di euro.

Specifica rilevanza ha rivestito, dall'altro lato, la disciplina della cessione dei crediti di imposta, anch'essa introdotta con la decretazione d'urgenza emanata in corso di emergenza da Covid-19.

Tale strumento, introdotto originariamente dal decreto-legge n. 34 del 2020 con specifico riferimento ad alcune agevolazioni fiscali in materia edilizia (si veda per i dettagli il relativo tema) e per alcuni crediti fiscali legati all'emergenza COVID-19, è stato successivamente utilizzato anche per alcuni crediti d'imposta destinati alle imprese in settori diversi.

In particolare la disciplina della cessione dei crediti di imposta è applicabile anche, con specifiche modalità, alle agevolazioni fiscali disposte in favore delle imprese per fronteggiare i rincari energetici (si vedano il decreto-legge n. 21 del 2022 e, da ultimo, decreto-legge n. 115 del 2022).

Come anticipato già in premessa, i lineamenti della legislazione tributaria sono stati influenzati in grande misura dall'emergenza da COVID-19 e dalla crisi energetica, in seno alle quali sono stati introdotti numerosi crediti di imposta per le aziende. Per una panoramica di tali misure, si rinvia ai rispettivi temi. Si ricorda altresì che la maggior parte dei crediti di imposta per le imprese, più volte prorogati e rafforzati nel tempo, sono contenuti nel cd. pacchetto Transizione 4.0.

La legge di bilancio 2022 ha prorogato al 31 dicembre 2022 il credito d'imposta per le spese di consulenza relative alla quotazione delle piccole e medie imprese (PMI) istituito dalla legge di bilancio 2018, e al contempo ne ha ridotto l'importo massimo da 500.000 a 200.000 euro.

Essa ha poi esteso al 30 giugno 2022 l'incentivo alle aggregazioni aziendali, già introdotto dalla legge di bilancio 2021. L'agevolazione consente al soggetto risultante da un'operazione di aggregazione aziendale, realizzata attraverso fusioni, scissioni o conferimenti d'azienda, di trasformare in credito d'imposta una quota di attività; per imposte anticipate (deferred tax asset - DTA) riferite a perdite fiscali ed eccedenze ACE (aiuto alla crescita economica). L'incentivo è stato altresì rimodulato.

L'articolo 23 del decreto legge n.50 del 2022 ha elevato al 40 per cento (per due anni) la misura massima del credito riconosciuto alle sale cinematografiche per i costi di funzionamento delle sale stesse se riferiti a grandi imprese, o del 60 per cento dei medesimi costi, se eseguiti da piccole o medie imprese. Si riconosce inoltre alle piccole e medie imprese un credito di imposta in misura non superiore al 60 per cento (rispetto al 40 per cento per cento previsto a regime) delle spese complessivamente sostenute per la realizzazione di nuove sale o il ripristino di sale inattive, per la ristrutturazione e l'adeguamento strutturale e tecnologico delle sale stesse.

Il decreto-legge n. 146 del 2021 (articolo 5, commi 7-12) ha introdotto una procedura per il riversamento spontaneo, senza applicazione di sanzioni e interessi, di crediti d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo da parte di soggetti che li hanno indebitamente utilizzati. Per avvalersi della procedura di riversamento spontaneo è necessario inviare apposita richiesta all'Agenzia delle entrate entro il 30 settembre 2022. Il versamento dell'importo indicato nell'istanza può essere effettuato in un'unica soluzione, entro il 16 dicembre 2022, ovvero in tre rate di pari importo, di cui la prima da corrispondere entro il 16 dicembre 2022 e le successive entro il 16 dicembre 2023 e il 16 dicembre 2024. La procedura si perfeziona con l'integrale versamento di quanto dovuto. 

Il decreto-legge Sostegni-ter (articolo 9, comma 1 del decreto-legge n. 4 del 2022) reitera per gli investimenti sostenuti dal 1° gennaio 2022 al 31 marzo 2022, le agevolazioni fiscali per le spese di investimento in campagne pubblicitarie a favore degli organismi sportivi già previsto da precedenti provvedimenti.

Introdotto dalla legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014, commi 37-45), il cd. patent box  è regime opzionale con tassazione agevolata sui redditi derivanti dall'utilizzo di taluni beni immateriali.

In particolare, le imprese possono optare per un regime fiscale di favore consistente nell' esclusione dal reddito di parte dei redditi derivanti dall'utilizzazione di alcune tipologie di beni (software, brevetti industriali, disegni e modelli, nonché processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili) nonché delle plusvalenze derivanti dalla loro cessione, se il relativo corrispettivo è reinvestito.

La disciplina del patent box è stata più volte modificata nel tempo. In particolare, il decreto-legge n. 50 del 2017 ha escluso i marchi dal novero dei beni agevolabili; sono stati invece inclusi nel novero dei redditi che beneficiano del regime speciale anche quelli derivanti dall'utilizzo congiunto di beni immateriali, legati da vincoli di complementarietà, a specifiche condizioni di legge.

Fino al 2019, per accedere all'agevolazione, in tutte le ipotesi di utilizzo diretto del bene, il contribuente era tenuto alla preventiva sottoscrizione di un accordo con l'Agenzia delle entrate, (c.d. ruling obbligatorio), mentre, in caso di concessione in uso del bene o di plusvalenze realizzate in ambito infragruppo, l'accordo con il fisco costituiva una mera facoltà del contribuente (c.d. ruling facoltativo). 

Sull'istituto è poi intervenuto il decreto Crescita (articolo 4 del decreto-legge n. 34 del 2019 (articolo 4), prevedendo una generale facoltà di autoliquidazione del relativo beneficio, dunque la possibilità per il contribuente di determinare in maniera autonoma e indicare direttamente in dichiarazione l'agevolazione spettante. In attuazione della novella, il provvedimento dell'Agenzia delle entrate del 30 luglio 2019 (Prot. n. 658445/2019) ha chiarito che l'esercizio dell'opzione per la determinazione diretta del reddito agevolabile è effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale si riferisce l'agevolazione. Si veda la sezione del sito dell'Agenzia delle entrate dedicata al patent box per i provvedimenti attuativi della disciplina agevolativa, nonché per i documenti di prassi emanati dall'amministrazione finanziaria.

Una complessiva riforma dell'istituto è stata nuovamente operata dal decreto fiscale 2021 (articolo 6 del decreto-legge n. 146 del 2021) che ha sostituito la previgente disciplina del patent box con un'agevolazione che maggiora del 90 per cento i costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione ai beni immateriali giuridicamente tutelabili, consentendone così una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap. Come per il precedente patent box, la nuova disciplina è rivolta ai titolari di reddito d'impresa e secondo condizioni sostanzialmente analoghe. Si tratta di un regime opzionale, che ha durata di cinque periodi di imposta durante i quali è irrevocabile. L'opzione è rinnovabile.

L'agevolazione consiste nella maggiorazione (in origine del 90 per cento e poi elevata al 110 per cento dalla legge di bilancio 2022), ai fini delle imposte sui redditi, dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a specifici beni immateriali (software protetto da copyright; brevetti industriali; disegni e modelli; processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili).

Condizione per usufruire dell'agevolazione è che tali beni siano utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d'impresa. Si demanda a un provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate l'individuazione delle modalità di esercizio dell'opzione. L'agevolazione si applica se i contribuenti svolgono le attività di ricerca e sviluppo - i cui costi sono agevolabili ai sensi dei commi precedenti - finalizzate alla creazione e allo sviluppo dei beni il cui costo è fiscalmente maggiorato anche mediante contratti di ricerca, stipulati con:

• società diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa;
• ovvero con università o enti di ricerca e organismi equiparati.

Per accedere all'agevolazione è prevista la sola procedura di autoliquidazione del beneficio (il contribuente deve conservare ed esibire all'Amministrazione finanziaria idonea documentazione che ne attesti la spettanza) e, rispetto all'originario patent box, non si contempla la procedura di ruling, che esita nella sottoscrizione di un accordo con l'Agenzia delle entrate.

Come anticipato, con le modifiche della legge di bilancio 2022 (articolo 1, commi 10 e 11 della legge n. 234 del 2021) è stata elevata dal 90 al 110 per cento la maggiorazione fiscale dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a beni immateriali giuridicamente tutelabili e, è stato ristretto il novero dei beni agevolabili. Con riferimento alla decorrenza, la nuova disciplina si applica alle opzioni esercitate con riguardo al periodo di imposta in corso alla data della loro entrata in vigore e ai successivi periodi di imposta. Si consente inoltre ai contribuenti, per tutta la durata dell'opzione, di usufruire sia del nuovo patent box, sia del credito d'imposta per le spese di ricerca e sviluppo. Viene modificata la disciplina transitoria di passaggio dal vecchio al nuovo regime, per non obbligare al transito automatico al nuovo patent box chi abbia esercitato l'opzione per l'originario istituto, con riferimento ad anni antecedenti al 2021.

Infine, viene introdotto un meccanismo di cd. recapture in base al quale, ove le spese agevolabili siano sostenute in vista della creazione di una o più immobilizzazioni immateriali oggetto di patent box, il contribuente può usufruire della maggiorazione del 110% a decorrere dal periodo di imposta in cui l'immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale.

La legge di bilancio 2017 (legge n. 232 del 2016, commi 88-114) ha introdotto un sistema di agevolazioni fiscali volte a incoraggiare investimenti a lungo termine (per almeno cinque anni) nell'economia reale.

 In particolare, sono stati esentati da imposta i redditi da capitale e i redditi diversi percepiti da persone fisiche, al di fuori di attività di impresa commerciale, derivanti da specifici "investimenti qualificati", detenuti per un periodo minimo di 5 anni. I piani individuali di risparmio (PIR), i quali investono in imprese italiane e europee, con una quota di attività riservata alle piccole e medie imprese (PMI), rientrano fra gli strumenti che possono beneficiare dell'esenzione, nel rispetto del vincolo dei 5 anni di detenzione e nei limiti di 30 mila euro all'anno e, comunque di complessivi 150 mila euro. Sono gestiti dagli intermediari finanziari (sia sotto forma di fondi di investimento che di gestione individuale) e dalle imprese di assicurazione, i quali devono investire le somme rispettando il principio della diversificazione del portafoglio. Ciascuna persona fisica non può essere titolare di più di un piano di risparmio a lungo termine e ciascun piano di risparmio a lungo termine non può avere più di un titolare. La legge di bilancio 2017 ha detassato anche i redditi derivanti dagli investimenti a lungo termine nel capitale delle imprese e nei PIR effettuati da enti di previdenza obbligatoria e forme di previdenza complementare.

Con la legge di bilancio 2019 (legge n. 145 del 2018, comma 210 dell'articolo 1) è stata innalzata dal 5 al 10 per cento la quota dell'attivo patrimoniale che tali enti possono destinare a investimenti "qualificati", secondo il regime agevolato. La medesima legge (articolo 1, comma 212) ha inoltre inserito le quote o le azioni di fondi di venture capital residenti nel territorio dello Stato tra le tipologie di investimenti qualificati, introducendo ulteriori vincoli agli investimenti nei PIR, per destinare le risorse ai predetti fondi di venture capital, ed elevato dal 30 al 40 per cento la quota di detrazioni spettanti per l'investimento in start-up innovative.

Successivamente il decreto legge n. 124 del 2019 (articolo 13-bis) ha previsto nuovi criteri per gli investimenti destinati ai PIR costituiti a decorrere dal 1° gennaio 2020 (PIR 2020), oltre a disporre l'inapplicabilità agli enti di previdenza obbligatoria e complementare delle disposizioni relative all'unicità del PIR.

Con il decreto Rilancio (articolo 136 del decreto-legge n. 34 del 2020) la disciplina è stata ulteriormente ritoccata. Viene precisata l'ipotesi degli investimenti qualificati indiretti, ovvero le quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) e si è consentita una maggiore concentrazione dell'esposizione (e del relativo rischio) verso un medesimo emittente o gruppo. Sono stati ampliati i limiti delle somme che possono essere destinate ai piani di risparmio a lungo termine (30.000 a 150.000 euro annuali, fino a un massimo complessivo elevato da 150.000 euro a 1.500.000 di euro) e si è chiarito inoltre che ciascuna persona fisica può essere titolare di un solo piano di risparmio a lungo termine costituito fino al 31 dicembre 2019, e di un solo piano di risparmio costituito a partire dal 1° gennaio 2020.

L'articolo 68 del decreto-legge Agosto (n. 104 del 2020) ha ulteriormente aumentato a 300.000 euro le somme o valori che gli investitori possono destinare annualmente ai piani di risparmio a lungo termine costituiti a decorrere da 1° gennaio 2020.

Con la legge di bilancio 2021 è stato istituito un credito d'imposta per le perdite derivanti da specifici piani di risparmio a lungo termine, cd. PIR PMI, ovvero quei piani che per almeno i due terzi dell'anno solare di durata del piano investano almeno il 70% del valore complessivo in strumenti finanziari, anche non negoziati, di imprese residenti in Italia o in Europa con stabile organizzazione in Italia, diverse da quelle inserite negli indici FTSE MIB e FTSE Mid Cap della Borsa italiana o in indici equivalenti di altri mercati regolamentati, ovvero in prestiti erogati a tali imprese o nei loro crediti (commi 219-226). Esso è stato prorogato al 2022 dalla relativa legge di bilancio (articolo 1, comma 912 della legge n. 234 del 2021) 

La disciplina degli indici sintetici di affidabilità fiscale-ISA, ovvero degli indicatori che misurano informazioni relative a più periodi d'imposta ai fini della verifica della coerenza della gestione professionale o aziendale dei contribuenti, è stata modificata in più parti, anche per tenere conto delle conseguenze delle restrizioni conseguenti alla pandemia.

Introdotti dal decreto-legge n. 50 del 2017, gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) riguardano i contribuenti che esercitano attività di impresa, arti o professionisti; sono indicatori che, misurando attraverso un metodo statistico- economico, dati e informazioni relativi a più periodi d'imposta, forniscono una sintesi di valori tramite la quale l'Amministrazione verifica la normalità e la coerenza della gestione professionale o aziendale dei contribuenti. Gli indici, elaborati con una metodologia basata su analisi di dati e informazioni relativi a più periodi d'imposta, rappresentano la sintesi di indicatori elementari tesi a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale, anche con riferimento a diverse basi imponibili, ed esprimono su una scala da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, anche al fine di consentire a quest'ultimo, sulla base dei dati dichiarati entro i termini ordinariamente previsti, l'accesso a uno specifico regime premiale. Gli indici si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018 (comma 931 della legge n. 205 del 2017). Contestualmente all'adozione degli indici cessano di avere effetto, al fine dell'accertamento dei tributi, le disposizioni relative agli studi di settore (articolo 7-bis del decreto legge n. 193 del 2016). Inoltre, si prevede che l'Agenzia delle entrate rende disponibili, ai soggetti esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo, i dati in suo possesso utili per l'applicazione degli ISA nell'area riservata del suo sito internet istituzionale. Nel provvedimento del 31/01/2020 dell'Agenzia delle entrate sono individuati i dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale per il periodo di imposta 2020, i 175 modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli stessi, da utilizzare per il periodo di imposta 2019, nonché le modalità per l'acquisizione degli ulteriori dati necessari ai fini dell'applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale per il periodo di imposta 2019 e il programma delle elaborazioni degli indici sintetici di affidabilità fiscale applicabili a partire dal periodo d'imposta 2020.

In particolare, l'articolo 148 del decreto-legge n. 34 del 2020, come modificato dall'articolo 24 del decreto-legge n. 73 del 2022, prevede che per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2021, si tiene conto anche del livello di affidabilità fiscale più elevato derivante dall'applicazione degli indici per i periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 e al 31 dicembre 2020. Inoltre, per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022, si tiene conto anche del livello di affidabilità fiscale più elevato derivante dall'applicazione degli indici per i periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2020 e al 31 dicembre 2021.

La disposizione sembra volta a tenere ancora conto delle difficoltà correlate agli effetti sull'economia e sui mercati conseguenti all'emergenza sanitaria, prevedendo pertanto che nella definizione delle strategie di controllo l'Agenzia delle entrate e il Corpo della Guardia di finanza tengano conto anche del livello di affidabilità fiscale derivante dall'applicazione degli indici per due successivi periodo d'imposta e non solo utilizzando i dati dichiarati per il periodo d'imposta di riferimento.

Il decreto-legge n. 34 del 2020 (decreto Rilancio) ha infatti modificato il procedimento di elaborazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale-ISA per i periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2020 e 2021 e ha differito i termini per l'approvazione degli indici e la loro eventuale integrazione rispettivamente al 31 marzo e al 30 aprile dell'anno successivo a quello di applicazione (articolo 148); la medesima disposizione fornisce inoltre nuove indicazioni all'Agenzia delle entrate e al Corpo della guardia di finanza utilizzabili per la definizione delle specifiche strategie di controllo dell'affidabilità fiscale del contribuente.

Con il decreto del 2 febbraio 2021 il MEF ha approvato le modifiche agli indici sintetici di affidabilità fiscale applicabili al periodo d'imposta 2020. Successivamente è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 17 maggio 2021 il decreto del MEF recante ulteriori modifiche agli indici sintetici di affidabilità fiscale applicabili al periodo d'imposta 2020. La disposizione introduce specifici correttivi da apportare all'applicazione degli ISA, sia materia di analisi degli indicatori elementari di affidabilità che di indicatori elementari di anomalia. I correttivi tengono conto di alcune grandezze e variabili economiche, e delle relative relazioni, modificate a seguito della crisi economica verificatasi nel corso del 2020. Tra questi correttivi straordinari si segnalano:

-       le giornate di chiusura disposte differenziate per ciascun codice Ateco;

-       la riduzione del valore dei ricavi/compensi nel periodo d'imposta 2020;

-       la riduzione dei costi per l'acquisto di materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci e per la produzione di servizi rispetto al valore del periodo d'imposta precedente;

-       la riduzione delle giornate di lavoro dipendente di fonte INPS Uniemens.

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• La riforma del terzo settore
  aggiornato a 1 agosto 2022

Il legislatore è intervenuto a più riprese sulla fiscalità delle banche, delle società finanziarie e delle assicurazioni, anche per coordinare la relativa disciplina con le norme in materia bancaria.

In questa sede si ricordano i seguenti interventi:

-         la nuova disciplina del gruppo Iva con riferimento ai gruppi bancari cooperativi (articolo 20 del decreto-legge n. 119 del 2018);

-         l'elevazione della dell'acconto dell'imposta sulle assicurazioni, che viene innalzato dal 59 all'85 per cento per l'anno 2019, al 90 per cento per l'anno 2020 e infine fissato al 100 per cento a decorrere dall'anno 2021 (comma 1066 della legge di bilancio 2019);

-         la modifica la disciplina delle scritture contabili dei gruppi bancari cooperativi (comma 1072 del citato provvedimento), a seguito della quale, nella redazione del bilancio consolidato, le poste contabili relative a capogruppo e banche affiliate siano iscritte con modalità omogenee.

Si rammenta in questa sede che il legislatore fiscale, in seno agli interventi sui non performing loans delle banche italiane, ha stabilito (articolo 16 del decreto legge n.83 del 2015), tra l'altro, la deducibilità delle svalutazioni e perdite su crediti di enti creditizi e finanziari e imprese di assicurazione.

In particolare, inizialmente si prevedeva che le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritte in bilancio fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2014, non ancora dedotte ai sensi del  Testo Unico delle Imposte sui Redditi (comma 3 dell'articolo 106) fossero deducibili per il 5 per cento del loro ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016, per l'8 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017, per il 10 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018, per il 12 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024, e per il 5 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2025.

Inoltre il provvedimento del 2015 ha disposto che le rettifiche, le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette iscritte in bilancio dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013 e non ancora dedotte a fini Irap, fossero deducibili per il 5 per cento del loro ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016, per l'8 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017, per il 10 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018, per il 12 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024, e per il 5 per cento nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2025.

Sul punto è poi intervenuta la legge di bilancio 2019 (articolo 1, comma 1056 della legge n. 145 del 2018) che ha differito la quota del 10 per cento, prevista per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018, al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2026.

La legge di bilancio 2020 (articolo 1, comma 712 della legge n. 160 del 2019) ha differito la deduzione della quota del 12 per cento dell'ammontare dei componenti negativi, prevista per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019, in quote costanti, al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022 e ai tre successivi (3 per cento annuo).

L'articolo 42 del decreto-legge n. 17 del 2022 (decreto energia) ha differito, in quote costanti, al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 e ai tre successivi (in luogo del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022 e ai tre successivi, come previsto dalla formulazione originaria del testo) una parte della quota di deducibilità,  pari al 12 per cento, dell'ammontare dei componenti negativi prevista, ai fini dell'IRES (imposta sul reddito delle società) e dell'Irap (imposta regionale sulle attività produttive), per gli enti creditizi e finanziari e per le imprese di assicurazione, rispettivamente dai commi 4 e 9 dell'articolo 16 (Deducibilità delle svalutazioni e perdite su crediti enti creditizi e finanziari e imprese di assicurazione) del decreto-legge n. 83 del 2015, per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022.

Il decreto fiscale 2019 (articolo 25-octies del decreto-legge n. 119 del 2018) ha introdotto numerose misure per il rilancio di Campione d'Italia, tra cui la previsione della nomina di un commissario straordinario, incaricato di valutare la sussistenza delle condizioni per l'individuazione di un nuovo soggetto giuridico per la gestione della casa da gioco di Campione d'Italia, e numerose modifiche al regime fiscale di persone fisiche e società di Campione d'Italia, cui sono concesse specifiche agevolazioni.

La legge di bilancio 2020 (articolo 1, commi 559-580) ha introdotto un ulteriore e organico complesso di misure fiscali relative al comune di Campione d'Italia, anche in considerazione dell'inclusione dell'ente nel territorio doganale europeo e nell'ambito territoriale di operatività della disciplina armonizzata delle accise.

I commi da 559 a 568 disciplinano la nuova imposta locale sul consumo di Campione d'Italia (ILCCI) sulle forniture di beni, prestazioni di servizi e importazioni effettuate nel territorio del Comune per il consumo finale, con aliquote Iva allineate a quelle svizzere. Viene assoggettata a tale imposta anche l'introduzione di beni provenienti dal territorio dell'Unione europea.  Con norma di rango secondario sono stabilite le franchigie applicabili alle importazioni dall'UE soggette a imposta e i casi di esonero dall'obbligo dichiarativo. La legge di bilancio 2021 ha apportato alcune modifiche all'IILCCI, per escludere dall'applicazione della stessa le forniture di energia elettrica in condotte, di gas mediante rete di distribuzione di gas naturale e di teleriscaldamento, nonché le prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni (comma 847).

Non si applicano ai residenti a Campione d'Italia le restrizioni in tema di franchigie doganali, Iva e accise che sono, invece, ordinariamente previste per i residenti nelle zone di frontiera. Per i residenti a Campione d'Italia si affida la determinazione di tali soglie alle norme di rango secondario, in coerenza con la normativa vigente in materia di franchigie doganali UE.

Viene poi chiarito che Campione d'Italia e le acque territoriali del lago di Lugano sono incluse nell'ambito di applicazione della disciplina sulle accise e nel territorio doganale (commi 569-572).

Sono previste agevolazioni Irpef, IRES e Irap per i soggetti residenti a Campione d'Italia, che consistono nella riduzione a metà delle imposte per cinque anni (commi 573-576).

Si prevede un credito d'imposta per i nuovi investimenti iniziali nel territorio di Campione d'Italia, fino al 2024 (commi 577-579).

Infine, il regime agevolato IRES per Campione d'Italia è esteso anche a società ed enti non residenti che hanno sede nel Comune medesimo (comma 580).

Il decreto-legge Rilancio  (articolo 129-bis del decreto-legge n. 34 del 2020) ha innovato e ampliato le agevolazioni introdotte dalla legge di bilancio 2020, in particolare: allungando da cinque a dieci periodi di imposta la riduzione a metà delle imposte sui redditi e dell'Irap per le delle persone fisiche e le società che risiedono o sono iscritte alla camera di commercio di Campione d'Italia ed elevando il massimale di tali agevolazioni; modificando la misura del credito d'imposta per gli investimenti effettuati a Campione d'Italia, modulata secondo la dimensione dell'impresa, anche nell'importo massimo concedibile.

Le iniziative europee

L'imposizione diretta è di competenza degli Stati membri, ma negli ultimi anni l'UE ha introdotto misure armonizzate, alcune delle quali modificate di recente, allo scopo di garantire un sistema fiscale equo e trasparente e contrastare l'evasione e l'elusione fiscali.

Tra queste figurano la direttiva (UE) 2016/1164 (cosiddetta direttiva antielusione), la direttiva 2011/16/UE sulla cooperazione amministrativa nel settore fiscale, la direttiva (UE) n. 2018/822 recante nuove norme in materia di trasparenza per gli intermediari della pianificazione fiscale (come consulenti fiscali, contabili, banche e avvocati) e la direttiva 2013/34/UE sulla comunicazione delle informazioni sull'imposta sul reddito da parte di talune imprese e succursali.

Due sono tuttavia le questioni-chiave per il contrasto al dumping fiscale e alla concorrenza fiscale sleale su cui l'Unione si sta confrontando ormai da qualche anno.

In primo luogo, le differenze esistenti tra i regimi nazionali di imposta sulle società nell'UE creano le condizioni favorevoli per comportamenti opportunistici da parte delle imprese transnazionali attraverso una pianificazione fiscale che tende a trasferire i propri utili verso giurisdizioni a bassa imposizione. L'UE ha cercato di porvi rimedio presentato una proposta per l'introduzione di una base imponibile consolidata comune per l'imposta sulle società sulla quale, tuttavia, i negoziati si sono arenati. La Commissione europea ha annunciato il ritiro della proposta e una sua sostituzione con un nuovo quadro per l'imposizione dei redditi delle imprese in Europa (Imprese in Europa: quadro per l'imposizione dei redditi, denominato anche BEFIT), che dovrebbe essere presentato entro la fine del 2023.

In secondo luogo, la necessità di introdurre un sistema equo di tassazione effettiva della cd. economia digitale alla luce del fatto che le maggiori imprese multinazionali del web hanno spesso sede legale al di fuori dall'Unione europea e che vi è difficoltà ad applicare nei loro confronti i principi ordinari della tassazione su base territoriale. Al riguardo, l'Unione ha preferito dare precedenza a una soluzione concordata a livello internazionale; ad ottobre 2021 in sede OCSE/G20 è stato raggiunto un accordo su una soluzione a due pilastri per affrontare le sfide fiscali derivanti dalla digitalizzazione dell'economia.

Il primo pilastro intende garantire una più equa distribuzione dei profitti e dei diritti di tassazione fra i Paesi in cui operano le grandi imprese multinazionali, incluse le grandi aziende digitali, ripartendo il diritto di tassazione tra i Paesi in cui esse svolgono attività commerciali e realizzano profitti, indipendentemente dal fatto che vi abbiano o meno una presenza fisica.

A livello UE si sta lavorando affinché sia introdotta una nuova risorsa propria consistente nell'applicazione di un'aliquota uniforme di prelievo del 15% alla quota degli utili residui delle imprese multinazionali riassegnata agli Stati membri.

Il secondo pilastro cerca di contrastare il dumping fiscale attraverso l'introduzione di un'aliquota minima globale (global minimum tax) pari al 15% sulle società multinazionali, comprese quelle che operano nell'economia digitale, con ricavi superiori a 750 milioni di euro l'anno.

A livello UE sono in corso i negoziati su una proposta di direttiva, presentata dalla Commissione europea a dicembre 2021, che ricalca l'accordo sul secondo pilastro e determina le modalità tramite le quali i principi dell'aliquota fiscale effettiva del 15% saranno applicati nell'UE.