Camera dei deputati

Come anticipato in premessa, il trend registrato nella prima parte della legislatura è stato coerente con il più generale utilizzo degli aumenti delle imposte indirette quali parti integranti di clausole di salvaguardia finanziaria.  

In particolare la clausola di salvaguardia è stata introdotta dalla legge di stabilità 2015 (commi 718 e 719 della legge n. 190 del 2014) a tutela dei saldi di finanza pubblica, con l'obiettivo di incrementare le aliquote IVA ordinaria e ridotta al 10% rispettivamente di 2,5 e 2 punti percentuali. I predetti aumenti IVA erano in origine previsti a partire dall'anno 2016.

 La legge di stabilità 2016 e la legge di bilancio 2017 hanno rinviato la decorrenza degli aumenti IVA, rispettivamente, al 2017 ed al 2018 e ridotto gli aumenti dell'accisa. Successivamente, l'articolo 9 del decreto-legge n. 50 del 2017 ha rimodulato gli aumenti di imposta previsti, posticipandoli in parte agli anni successivi, mentre la legge di bilancio 2018 ha completato la sterilizzazione degli aumenti IVA per l'anno 2018 e delle accise per l'anno 2019, già parzialmente avviata con il decreto-legge n. 148 del 2017, rimodulando per il 2019 gli aumenti IVA.  La legge di bilancio 2019 ha previsto la sterilizzazione delle clausole per l'anno 2019, mentre per gli anni successivi ha confermato l'aumento dell'IVA ridotta dal 10 al 13% dal 2020 e un aumento di 0,3 punti percentuali per il 2020 e di 1,5 punti percentuali a decorrere dal 2021 - che si somma ai già previsti aumenti - dell'IVA ordinaria fino al 26,5%.

Infine, la legge di bilancio 2020 (legge 160 del 2019, commi 2 e 3) ha previsto la sterilizzazione completa per il 2020 e parziale dal 2021, con un aumento dell'IVA ridotta dal 10 al 12% e un aumento dell'IVA ordinaria di 3 punti percentuali per il 2021 (al 25%) e di 1,5 punti percentuali (fino al 26,5%) a decorrere dal 2022. 

Con il decreto legge Rilancio (articolo 123 del decreto-legge n. 34 del 2020) sono state soppresse in via definitiva le richiamate clausole di salvaguardia.

Per ulteriori informazioni si veda il tema relativo alle accise.

A decorrere dal 1° ottobre 2013, l'aliquota ordinaria è fissata nella misura del 22 per cento. L'ordinamento prevede inoltre due aliquote ridotte: un'aliquota al 10 per cento e una al 5 per cento, quest'ultima istituita con la legge di stabilità 2016 (commi 960-963). Resta in vigore fino all'introduzione del regime definitivo previsto dalla direttiva Iva, infine, l'aliquota super–ridotta al 4 per cento, applicabile a condizione che l'aliquota sia in vigore al 1° gennaio 1991 e che essa risponda a ben definite ragioni di interesse sociale (articolo 110, direttiva IVA).

Si riportano di seguito le più significative modifiche al novero dei prodotti e dei servizi assoggettati alle diverse aliquote Iva che sono intervenute nella legislatura:

-         il c.d. decreto fiscale 2019 (l'articolo 32 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124) ha limitato il perimetro delle prestazioni didattiche esenti dall'IVA, chiarendo che in tale perimetro non ricade l'insegnamento finalizzato a conseguire le patenti di guida delle categorie B e C1, per adeguare l'ordinamento interno alla sentenza della Corte di giustizia UE 14 marzo 2019, C-449/17;

-         l'introduzione dell'Iva al 10 per cento per i dispositivi medici a base di sostanze, normalmente utilizzati per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, operata dalla legge di bilancio 2019 (art 1, comma 3 della legge ); ha esteso l'estensione dell'Iva agevolata al 4 per cento per alcuni ingredienti utilizzati per la preparazione del pane, quali il destrosio e il saccarosio, i grassi e gli oli alimentari industriali ammessi dalla legge, i cereali interi o in granella e i semi, i semi oleosi, le erbe aromatiche e le spezie di uso comune  (legge di bilancio 2019, articolo 1, comma 4 della legge n. 145 del 2018) e ha previsto la riduzione dell'aliquota per i tartufi;

-         la applicazione (articolo 124 del decreto Rilancio) dell'Iva al 5 per cento alle cessioni di mascherine e di altri dispositivi medici e di protezione individuale; giusta applicazione della legge di bilancio 2021 (commi 452 e 453 della legge n. 178 del 2020) e in applicazione della normativa europea, fino al 31 dicembre 2022 sono esenti da Iva le cessioni di strumenti diagnostici Covid-19 e dei vaccini;

-         l'abbassamento al 10 per cento (articolo 18-bis del decreto legge n. 73 del 2021) dell'Iva sulla cessione di animali vivi per l'attività venatoria;

-         l'applicazione (comma 40 della legge di bilancio 2021, n. 78 del 2020) dell'Iva al 10 per cento le cessioni di piatti pronti e di pasti che siano stati cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati in vista del loro consumo immediato, della loro consegna a domicilio o dell'asporto;

-         l'abbassamento dal 22 al 10 per cento dell'aliquota IVA gravante sui prodotti assorbenti e i tamponi per l'igiene femminile non compostabili (comma 13);

-         l'esenzione Iva per le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie dalle case di cura non convenzionate e l'applicazione dell'aliquota al 10 per cento alle prestazioni di alloggio rese (anche da soggetti diversi dalle case di cura non convenzionate) agli accompagnatori delle persone ricoverate e alle prestazioni di diagnosi, cura e ricovero che non siano esenti; l'estensione dell'Iva al 10 per cento alle prestazioni di ricovero e cura, comprese le prestazioni di maggiore comfort alberghiero, diverse da quelle già esenti ai sensi della legislazione vigente, nonché alle prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate (articolo 18 del decreto legge semplificazioni fiscali, n. 73 del 2022).

Per "nuovo spesometro" si intendeva l'adempimento (disciplinato dal decreto-legge n. 193 del 2016) che prevedeva la comunicazione analitica dei dati delle fatture emesse e ricevute all'Agenzia delle entrate. La legge di bilancio 2018 (n. 205 del 2017, commi 909-928) dal 1° gennaio 2019, contestualmente alla previsione della fatturazione elettronica nei rapporti tra privati, ha contestualmente abrogato, a decorrere dalla stessa data, lo spesometro.

Per "esterometro" si intende invece l'adempimento (disciplinato dall'articolo 1  del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, da ultimo modificato per effetto dell'articolo 12 del decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73) che impone ai soggetti passivi Iva di trasmettere telematicamente all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, con alcune specifiche eccezioni.

Sono infatti escluse dalla comunicazione le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale, quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche, nonché quelle, purché di importo non superiore ad euro 5.000 per ogni singola operazione, relative ad acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini Iva in Italia.

Da ultimo il decreto-legge n. 73 del 2022, di semplificazione fiscale:

-         ha ampliato i casi di esonero dallo specifico obbligo di esterometro, non più richiesto per le singole operazioni di importo non superiore a 5.000 euro;

-         ha differito al 1° luglio 2022 il termine a partire dal quale si applicano le sanzioni per omessa o errata trasmissione delle fatture relative alle operazioni transfrontaliere;

-          ha ridotto da 15.000 a 5.000 euro l'importo-soglia per la trasmissione da parte degli intermediari all'Agenzia delle entrate di specifici dati sulle operazioni di trasferimento da o verso l'estero di mezzi di pagamento eliminando, allo stesso tempo, la necessità per l'intermediario di ricostruire quelle operazioni che, apparendo collegate fra loro come parti di un'unica operazione frazionata, potessero determinare il superamento della soglia.

Lo split payment è un meccanismo di scissione dei pagamenti, introdotto dall'articolo 17-ter del DPR 633 del 1972 (decreto IVA) ai sensi del comma 629 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015) che si applica alle operazioni per le quali le pubbliche amministrazioni acquirenti di beni e servizi non sono debitori d'imposta (ossia per le operazioni non assoggettate al regime di inversione contabile). in tali casi, le PA devono versare direttamente all'erario l'IVA che è stata addebitata loro dai fornitori, anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal pagamento della relativa imposta.

 Il meccanismo dello split payment è stato progressivamente esteso nel tempo (decreti-legge n. 50 del 2017 e 148 del 2017) ed è stato escluso (articolo 12 del decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87) con riferimento ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte ovvero per i compensi dei professionisti.

l meccanismo dell'inversione contabile o reverse charge (quinto comma dell'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972), comporta che gli obblighi relativi all'applicazione dell'IVA debbano essere adempiuti dal soggetto passivo cessionario o committente, in luogo del cedente o del prestatore.

Tale meccanismo, adottato dagli Stati membri – ai sensi della Direttiva 2006/69/CE – in deroga alla procedura normale di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto secondo il sistema della rivalsa, mira a contrastare le frodi in particolari settori a rischio, evitando che il cessionario porti in detrazione l'imposta che il cedente non provvede a versare all'erario.

Il successivo articolo 199-bis della Direttiva IVA ha stabilito una serie di nuove fattispecie rispetto alle quali, per finalità antifrode, gli Stati membri possono decidere di applicare il meccanismo dell'inversione contabile informando previamente il Comitato IVA. Esso consente l'applicazione del meccanismo di inversione contabile cd. facoltativa fino al 31 dicembre 2026 e tale termine è stato recepito anche nella normativa nazionale (articolo 22 del decreto-legge n. 73 del 2022).

Più in dettaglio, la direttiva IVA consente agli Stati membri di avvalersi facoltativamente del meccanismo di inversione contabile per il pagamento dell'IVA su cessioni di beni e prestazioni di servizi predefinite che possono essere oggetto di frode, in particolare la frode intracomunitaria dell'operatore inadempiente (MTIC). Consente anche la misura speciale del meccanismo di reazione rapida che offre agli Stati membri, a talune condizioni rigorose, una procedura accelerata che consente l'introduzione del meccanismo di inversione contabile, ossia una risposta più adeguata ed efficace alle frodi improvvise e massicce. Si tratta di una soluzione temporanea per consentire agli Stati membri più colpiti di limitare le frodi, in attesa della conclusione dei negoziati in corso su un sistema dell'IVA nuovo e definitivo in cui le cessioni sarebbero tassate nel Paese di destinazione. Come anticipato, la direttiva (UE) 2022/890 ha prorogato la possibilità per gli Stati membri di applicare il meccanismo di inversione contabile al 31 dicembre 2026 e tale termine è stato recepito dal legislatore nazionale.

L'articolo 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 riporta le categorie di beni e servizi per le quali l'Italia ha inteso far uso della deroga, cioè:

-         le cessioni di telefoni cellulari (apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazione soggette alla tassa sulle concessioni governative), con esclusione dei componenti e accessori per i telefoni cellulari;

-         le cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; da questa categoria vanno esclusi i computer quali beni completi e i loro accessori;

-         le cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop;

-         i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra trasferibili (articolo 3 della Direttiva 2003/87/CE);

-         i trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica;

-         le cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore.

Sugli effetti indotti dall'introduzione dello split payment sul gettito IVA, l'Agenzia delle entrate ha pubblicato uno studio Gli effetti dello split payment sulla compliance IVA da cui emerge che l'introduzione dello split-payment ha generato un incremento del gettito IVA risultante dalla differenza tra i versamenti da split-payment della Pubblica Amministrazione e la minore IVA a debito versata dai fornitori della PA stimata dal modello. 

Il pacchetto IVA per il commercio elettronico ha modificato la "direttiva IVA" per introdurre, dal 1° luglio 2021, semplificazioni alle norme in materia di IVA applicabili alle attività di commercio elettronico transfrontaliero da impresa a consumatore. La logica alla base di tali modifiche è il superamento delle barriere alle vendite online transfrontaliere.

Si tratta in particolare dei seguenti testi giuridici: le direttive (UE) 2017/2455 - c.d. "direttiva sull'IVA nel commercio elettronico" - e (UE) 2019/1995, il regolamento n. 2454/2017, il regolamento di esecuzione 2459/2017, il regolamento di esecuzione (UE) 2019/2026 e il regolamento di esecuzione della Commissione (UE) 2020/194. Si aggiunga, inoltre, la direttiva 2018/1713 che consente agli Stati membri di allineare le aliquote IVA stabilite per le pubblicazioni digitali con un regime più favorevole in vigore per le pubblicazioni a stampa tradizionali.

Le nuove norme interessano i venditori e i mercati/piattaforme online sia all'interno che all'esterno dell'UE, gli operatori postali e i corrieri, le amministrazioni doganali e fiscali, nonché i consumatori.

Di seguito, alcune delle principali modifiche introdotte:

- è stata soppressa l'esenzione dall'IVA sulle importazioni di beni di valore inferiore a 22 euro, per cui l'IVA è ora applicata su tutti i beni che entrano nell'UE, al pari di quanto avviene per i beni venduti da imprese dell'UE;

- le precedenti soglie per le vendite a distanza di beni all'interno dell'UE sono state abolite e sostituite da una nuova soglia a livello dell'UE di 10 mila euro (che per i servizi elettronici venduti online si applica già dal 2019) al di sopra della quale l'IVA dovrà essere versata nello Stato membro in cui i beni sono consegnati. Inoltre, i venditori online possono registrarsi su un portale elettronico, lo sportello unico (One Stop Shop - OSS), dove possono assolvere tutti gli obblighi IVA per le vendite in tutta l'UE. Un analogo "mini sportello unico (MOSS)" per l'IVA è già operativo dal 2015 per le vendite transfrontaliere di servizi elettronici;

- nella stessa ottica, è stato introdotto lo sportello unico per le importazioni (IOSS), per consentire ai venditori non UE di registrarsi facilmente nell'UE ai fini dell'IVA e garantire che l'importo corretto dell'IVA sia trasferito allo Stato membro in cui l'imposta è effettivamente dovuta.

Per maggiori informazioni, si possono consultare le "Note esplicative sulle norme sull'IVA nel commercio elettronico" pubblicate dalla Commissione europea.

Con il decreto legislativo n. 45 del 1° giugno 2020  (AG 150) è stata estesa e semplificata l'adesione al regime speciale MOSS (Mini One Stop Shop - Mini Sportello Unico), introducendo una soglia di 10.000 euro, non oltre la quale le prestazioni di servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e di quelli resi per via elettronica forniti in Stati membri diversi dallo Stato membro di stabilimento del prestatore sono imponibili ai fini IVA in quest'ultimo Stato membro, in deroga ai criteri di territorialità. Le norme UE intendono ridurre gli oneri connessi alla fornitura intra-UE dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di quelli forniti per via elettronica, resi nei confronti di committenti non soggetti passivi d'imposta, anche ampliando il novero dei prestatori di tali servizi che possono accedere al regime speciale del "mini sportello unico" (MOSS, acronimo di Mini One Stop Shop). Con il decreto legislativo viene modificata la disciplina della territorialità IVA delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici rese a committenti non soggetti passivi. Si prevedono inoltre ulteriori semplificazioni alla disciplina del MOSS.

Il D.Lgs. n. 83 del 2021 ha attuato nell'ordinamento nazionale il pacchetto di norme relativo all'Iva nel commercio elettronico (A.G. 248).

Il 12 febbraio 2020 la Commissione finanze della Camera ha approvato il parere  sullo schema di decreto legislativo in materia di IVA per le prestazioni di servizi e le vendite a distanza (AG 150). In sintesi,viene estesa e semplificata l'adesione al regime speciale MOSS (Mini One Stop Shop - Mini Sportello Unico), introducendo una soglia di 10.000 euro, non oltre la quale le prestazioni di servizi di telecomunicazione, teleradiocliffusione e di quelli resi per via elettronica forniti in Stati membri diversi dallo Stato membro di stabilimento del prestatore sono imponibili ai fini IVA in quest'ultimo Stato membro, in deroga ai criteri di territorialità.

Le norme UE intendono ridurre gli oneri connessi alla fornitura intra-UE dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di quelli forniti per via elettronica, resi nei confronti di committenti non soggetti passivi d'imposta, anche ampliando il novero dei prestatori di tali servizi che possono accedere al regime speciale del "mini sportello unico" (MOSS, acronimo di Mini One Stop Shop). Lo schema in particolare  modifica la disciplina della territorialità IVA delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiocliffusione ed elettronici rese a committenti non soggetti passivi. Si prevedono inoltre  semplificazioni alla disciplina del MOSS.

Il quadro giuridico dell'UE in materia di IVA è costituito principalmente dalla direttiva IVA n. 2006/112/CE (c.d. "direttiva IVA"), da direttive specifiche aggiuntive, dal regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 e dal regolamento (UE) n. 904/2010 relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia di IVA.

Il sistema comune in materia di IVA è applicabile in generale ai beni e ai servizi acquistati e venduti ai fini dell'uso o del consumo nell'UE. Per garantire il corretto funzionamento del mercato interno e, in particolare, per evitare che la concorrenza sia falsata da disparità di aliquote a livello di fiscalità indiretta e da sistemi che conferiscano alle imprese di uno Stato membro un indebito vantaggio sulle imprese concorrenti di altri Stati membri, l'attività legislativa dell'UE mira a coordinare e armonizzare la legislazione concernente l'IVA.

La riforma del suddetto quadro normativo ha preso avvio nel 2016 quando la Commissione Juncker ha presentato un piano d'azione sull'IVA volto a delineare le iniziative chiave da intraprendere al fine di modernizzare il sistema dell'IVA per adeguarlo all'economia digitale e alle esigenze delle PMI, nonché per far fronte al divario dell'IVA (la differenza tra le entrate IVA previste e quelle effettivamente riscosse negli Stati membri) e migliorare la cooperazione amministrativa.

Negli anni successivi, sono state avanzate diverse proposte legislative, alcune delle quali già approvate, volte in particolare a modificare la citata "direttiva IVA". Più di recente, nel luglio 2020, la Commissione von der Leyen ha anche annunciato, nel piano d'azione per una fiscalità equa e semplice, l'iniziativa "L'IVA nell'era digitale" volta ad aggiornare le norme in materia di economia collaborativa, passare a un'unica registrazione IVA nell'Unione, modernizzare gli obblighi in materia di dichiarazione IVA e agevolare la fatturazione elettronica.

Di seguito, una breve rassegna delle iniziative più importanti in materia di IVA, recentemente approvate o ancora in corso di esame (per maggiori informazioni, si può consultare la pagina dedicata della Commissione europea).

Si ricorda che nel processo legislativo UE in materia fiscale (che è definita principalmente a livello nazionale), il Parlamento europeo ha un ruolo consultivo e le decisioni devono essere prese dal Consiglio all'unanimità.

Il principale obiettivo strategico della riforma nel settore dell'IVA è passare dall'attuale regime transitorio per l'imposizione degli scambi tra Stati membri a un regime definitivo che si baserà sul principio dell'imposizione nello Stato membro di destinazione, il che implica che i beni scambiati a livello transfrontaliero siano tassati nel Paese in cui sono consumati (il Paese di destinazione) e all'aliquota fiscale del Paese di destinazione, piuttosto che dove sono prodotti (il Paese di origine).

Le Istituzioni europee hanno optato per un approccio legislativo in due fasi. È stato già approvato un pacchetto legislativo (regolamento 2018/1541, regolamento 2018/1912 e direttiva 2018/1910) volto ad apportare "soluzioni rapide" al sistema dell'IVA attuale contenente, tra l'altro, una serie di nuove disposizioni sul concetto di soggetto passivo certificato (SPC) e i cosiddetti "principi fondamentali" del sistema dell'IVA definitivo (che figurano come modifiche dell'articolo 402 della direttiva IVA).

È, invece, ancora oggetto di negoziato la proposta di direttiva (COM(2018)329) relativa a misure tecniche dettagliate per il funzionamento del sistema dell'IVA definitivo.

Sotto un diverso profilo, la "direttiva IVA" prevede che l'aliquota normale che tutti gli Stati membri devono applicare a beni e servizi deve corrispondere almeno al 15%. Gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte non inferiori al 5% a beni o servizi specifici elencati nell'allegato III della direttiva stessa. Si applicano inoltre, a determinate condizioni, una serie di eccezioni a tali norme (ad esempio aliquote ridotte su altri beni o servizi). La direttiva prevede anche esenzioni dall'IVA, la maggior parte delle quali non gode del diritto di detrazione, come l'assistenza sanitaria, i servizi sociali e i servizi finanziari e assicurativi. Vi sono però anche esenzioni che godono del diritto di detrazione, come forniture di beni tra Stati membri o esportazioni di beni verso Paesi terzi.

La direttiva (UE) 2022/542 ha recentemente modificato la "direttiva IVA" al fine di riformare il sistema delle aliquote IVA, in particolare aggiornando l'elenco di beni e servizi per cui sono concesse aliquote IVA ridotte, quindi l'allegato III. Le modifiche saranno applicabili dal 1° gennaio 2025: gli Stati membri avranno tempo fino a fine 2024 per recepirne le disposizioni.

In concreto, gli Stati membri avranno la possibilità di avvalersi di non più di due aliquote ridotte non inferiori al 5%, un'aliquota super-ridotta inferiore al 5% e un'aliquota zero, cioè un'esenzione con diritto alla detrazione dell'IVA a monte. Il numero di articoli a cui è possibile applicare aliquote ridotte viene limitato al fine di evitare la proliferazione di aliquote ridotte.

Tra l'altro, la direttiva (UE) 2022/542 prevede anche l'eliminazione di periodi di aliquote ridotte o eccezioni applicate a prodotti con un impatto negativo sull'ambiente, come ad esempio ai combustibili fossili e ad altri beni con un impatto analogo sulle emissioni di gas a effetto serra, che cesseranno di applicarsi al più tardi dal 1^o gennaio 2030 e ai pesticidi e fertilizzanti chimici, che cesseranno di applicarsi al più tardi dal 1^o gennaio 2032. Concede, altresì, agli Stati membri di applicare un'aliquota ridotta in particolare a servizi di accesso a Internet, allo scopo di intervenire sulla bassa copertura di tali servizi e promuoverne lo sviluppo, a pannelli solari, biciclette elettriche e servizi di riciclaggio dei rifiuti, ritenuti beni e servizi rispettosi dell'ambiente, e a beni e servizi che favoriscono finalità di politica sociale e culturale specifiche.

Nel corso degli ultimi anni, le iniziative in materia di Iva intraprese dall'Unione hanno riguardato specifici settori o contingenze. In estrema sintesi, esse hanno riguardato il commercio elettronico, la trasmissione e lo scambio obbligatori di informazioni sui pagamenti, la semplificazione delle norme Iva per le piccole imprese e le misure adottate in occasione dell'emergenza sanitaria da Covid-19, le quali sono illustrate nel relativo focus.

• Specifiche iniziative UE in tema di IVA
  aggiornato a 27 settembre 2022